I. Resumen<\/strong><\/p>\nEs un error com\u00fan asumir que cuando una persona f\u00edsica se traslada a un nuevo pa\u00eds, obtener un certificado de residencia fiscal emitido por el nuevo pa\u00eds de residencia fiscal autom\u00e1ticamente otorga la condici\u00f3n de no residente fiscal en cualquier otro pa\u00eds, incluido el pa\u00eds de previa residencia fiscal.<\/p>\n
Nada m\u00e1s lejos de la realidad.<\/p>\n
En este art\u00edculo comentamos un caso real recientemente juzgado por el Tribunal Supremo espa\u00f1ol, relativo a un conocido jugador de f\u00fatbol. Sin embargo, su razonamiento incide en principios de fiscalidad internacional, por lo que potencialmente tambi\u00e9n puede aplicar a otros pa\u00edses.<\/p>\n
La sentencia destaca la importancia de buscar asesoramiento fiscal experto para determinar cu\u00e1l es la residencia fiscal de una persona f\u00edsica, as\u00ed como cuando dicha persona quiere trasladarse de pa\u00eds.<\/p>\n
II. Los antecedentes del caso<\/strong><\/p>\nEl Tribunal Supremo espa\u00f1ol dict\u00f3 su sentencia n\u00famero 1214\/2024 el 8 de julio de 2024 (\u201cla Sentencia\u201d<\/strong>). El Tribunal Supremo preserv\u00f3 el anonimato del jugador de f\u00fatbol por razones de privacidad. Por motivos de respeto al jugador de f\u00fatbol y al Tribunal Supremo, en este art\u00edculo no publicaremos el nombre del jugador y solo reflejamos los antecedentes tal como aparecen en la Sentencia.<\/p>\nEl caso trata del impuesto sobre la renta de las personas f\u00edsicas para el a\u00f1o 2014 \u2013 en Espa\u00f1a, el a\u00f1o fiscal empieza el 1 de enero y finaliza el 31 de diciembre.<\/p>\n
De acuerdo con la Sentencia, los hechos relevantes del caso eran los siguientes:<\/p>\n
\n- En 2013 el jugador ten\u00eda un contrato de trabajo con el Chelsea Football Club Limited (\u00abChelsea\u00bb<\/strong>) en Londres, el Reino Unido (\u201cRU\u201d<\/strong>). Sin embargo, fue cedido en pr\u00e9stamo para jugar para el Valencia Club de F\u00fatbol (\u00abValencia\u00bb<\/strong>), en Espa\u00f1a, entre julio de 2013 y junio de 2014, donde jug\u00f3. En julio de 2014 volvi\u00f3 al Chelsea. En agosto de 2014, fue cedido en pr\u00e9stamo al VfB Stuttgart Club (\u00abStuttgart\u00bb<\/strong>) en Alemania, donde jug\u00f3 hasta el 2015.<\/li>\n
- La Administraci\u00f3n tributaria espa\u00f1ola prob\u00f3 que en 2014 el jugador estuvo 172 d\u00edas en Espa\u00f1a, 30 d\u00edas en RU y 131 en Alemania. No pudo ser probado \u2013 ni por el jugador ni por la Administraci\u00f3n espa\u00f1ola \u2013 d\u00f3nde estuvo el jugador los restantes 32 d\u00edas del a\u00f1o 2014.<\/li>\n
- El importe anual de los salarios recibidos en Espa\u00f1a del Valencia y las cantidades depositadas en bancos espa\u00f1oles eran 1.778.771 euros. El salario anual combinado recibido tanto del Chelsea como del Stuttgart, incluyendo las cantidades depositadas en bancos en RU y Alemania, eran 1.724.237 euros. Por lo tanto, los importes eran m\u00e1s altos en Espa\u00f1a que en los dos otros pa\u00edses de forma combinada. La Sentencia no detalla el importe de los salarios recibidos por pa\u00eds, aunque durante el juicio el jugador argument\u00f3 que el salario recibido del Stuttgart en Alemania era superior al salario recibido del Valencia en Espa\u00f1a.<\/li>\n
- El jugador era titular de una vivienda en Alcanar, Espa\u00f1a, valorada en 360.000 euros, que puso a disposici\u00f3n de su hermana para que ella lo usara. No se prob\u00f3 que fuera titular de bienes inmuebles en ning\u00fan otro pa\u00eds.<\/li>\n
- El jugador era titular de dos coches en Espa\u00f1a, valorados aproximadamente en 55.000 euros. No se prob\u00f3 que fuera titular de coches en ning\u00fan otro pa\u00eds.<\/li>\n
- El jugador alquil\u00f3 un piso en la ciudad de Valencia, desde 2013 hasta el 22 de mayo de 2014, donde el jugador era el inquilino.<\/li>\n
- El jugador era soltero y no ten\u00eda hijos, si bien su padre y hermana viv\u00edan en Espa\u00f1a.<\/li>\n
- En RU, el jugador ten\u00eda el estatus de residente fiscal no domiciliado (conocido como \u2018non-dom\u2019) y estaba sujeta a impuestos en RU de acuerdo con el sistema de remesas. No consta que remitiese a RU ninguna renta obtenida fuera de RU.<\/li>\n
- El jugador no adujo ser residente fiscal en Alemania.<\/li>\n
- El jugador pag\u00f3 impuestos como no residente fiscal en Alemania y en Espa\u00f1a.<\/li>\n
- El jugador es nacional espa\u00f1ol.<\/li>\n<\/ul>\n
Durante la inspecci\u00f3n fiscal y el posterior procedimiento judicial, el jugador present\u00f3 un certificado de residencia fiscal de RU emitido en el sentido del convenio para evitar la doble imposici\u00f3n entre Espa\u00f1a y RU (\u201cCDI\u201d<\/strong>), y argument\u00f3 ser residente fiscal en RU y ser no residente fiscal en Espa\u00f1a.<\/p>\nLa Administraci\u00f3n tributaria espa\u00f1ola y los tribunales inferiores argumentaron que el jugador era residente fiscal en Espa\u00f1a porque su centro de intereses econ\u00f3micos estaba en Espa\u00f1a.<\/p>\n
III. La ley aplicable<\/strong><\/p>\nLa legislaci\u00f3n relevante al caso es la Ley del impuesto sobre la renta de las personas f\u00edsicas (\u201cLIRPF\u201d<\/strong>) y el CDI. Dado que el jugador no adujo ser residente fiscal en Alemania y este punto no fue debatido durante el procedimiento, no es necesario analizar el convenio para evitar la doble imposici\u00f3n entre Espa\u00f1a y Alemania.<\/p>\nDe acuerdo con el Art\u00edculo 9 de la LIRPF, una persona f\u00edsica es residente fiscal en Espa\u00f1a si cumple con cualquiera de los siguientes dos requisitos:<\/p>\n
\n- La persona permanece en Espa\u00f1a m\u00e1s de 183 d\u00edas durante el a\u00f1o natural (1 de enero a 31 de diciembre); o<\/li>\n
- La persona tenga en Espa\u00f1a el n\u00facleo principal o la base de sus actividades o intereses econ\u00f3micos, de forma directa o indirecta.<\/li>\n<\/ul>\n
De acuerdo con el art\u00edculo 4 del CDI aplicable en el momento de los hechos (posteriormente fue sustituido por otro convenio), una persona se considera residente fiscal en Espa\u00f1a o en RU cuando, en virtud de la legislaci\u00f3n de cualquiera de los Estados, est\u00e9 sujeta a imposici\u00f3n en \u00e9l por raz\u00f3n de su domicilio, su residencia, su sede de direcci\u00f3n o cualquier otro criterio de naturaleza an\u00e1loga; pero la expresi\u00f3n no incluye a una persona que est\u00e9 sujeta a imposici\u00f3n en ese Estado Contratante s\u00f3lo por lo que respecta a rentas procedentes de \u00e9l.<\/p>\n
Si una persona se considera residente fiscal tanto en Espa\u00f1a como en RU seg\u00fan la legislaci\u00f3n de ambos pa\u00edses, esta situaci\u00f3n se conoce como residencia fiscal dual. Bajo el CDI, su residencia fiscal se determina en el siguiente orden:<\/p>\n
\n- En el Estado en el que tenga una vivienda permanente a su disposici\u00f3n. Si tuviera una vivienda permanente a su disposici\u00f3n en ambos Estados Contratantes, se considerar\u00e1 residente del Estado Contratante con el que mantenga relaciones personales y econ\u00f3micas m\u00e1s estrechas (centro de intereses vitales);<\/li>\n
- Si no pudiera determinarse el Estado Contratante en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposici\u00f3n en ninguno de los Estados Contratantes, se considerar\u00e1 residente del Estado Contratante donde viva de manera habitual.<\/li>\n
- Si viviera de manera habitual en ambos Estados Contratantes o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerar\u00e1 residente del Estado Contratante del que sea nacional.<\/li>\n
- Si fuera nacional de ambos Estados Contratantes o no lo fuera de ninguno de ellos, las Autoridades competentes de los Estados Contratantes resolver\u00e1n el caso de com\u00fan acuerdo.<\/li>\n<\/ol>\n
IV. La sentencia del Tribunal Supremo<\/strong><\/p>\nEl Tribunal Supremo confirm\u00f3 las decisiones previas de la Administraci\u00f3n tributaria y los tribunales inferiores, y concluy\u00f3 que el jugador era residente fiscal en Espa\u00f1a durante el a\u00f1o 2014.<\/p>\n
La Sentencia primero consider\u00f3 los test de residencia fiscal internos. Dado que el jugador no permaneci\u00f3 en Espa\u00f1a m\u00e1s de 183 d\u00edas durante el a\u00f1o \u2013 o al menos la Administraci\u00f3n no lo prob\u00f3 -, el Tribunal Supremo examin\u00f3 el criterio de centro de intereses econ\u00f3micos. La Sentencia ponder\u00f3 no solo el salario del jugador (lo cual decantar\u00eda la balanza a favor de Alemania, y no RU, ya que el salario del Stuttgart era superior al salario del Valencia). Tambi\u00e9n consider\u00f3 su renta total \u2013 incluyendo la renta pasiva como por ejemplo renta de bienes inmuebles, intereses, etc. obtenidos en Espa\u00f1a -, as\u00ed como la localizaci\u00f3n de sus activos, cuya mayor\u00eda estaban situados en Espa\u00f1a. La Sentencia menciona que sus v\u00ednculos con RU se limitaban a un sueldo recibido del Chelsea en julio de 2014, antes de ser cedidos al Stuttgart. Por consiguiente, el Tribunal Supremo confirm\u00f3 los hallazgos de los tribunales de instancia y concluy\u00f3 que el centro de intereses econ\u00f3micos del jugador estaba en Espa\u00f1a.<\/p>\n
En segundo lugar, la Sentencia admiti\u00f3 que el jugador tambi\u00e9n era residente fiscal en RU, a la vista del certificado de residencia fiscal de RU presentado por el jugador. Como apunte interesante, la Sentencia no decidi\u00f3 sobre la pregunta m\u00e1s importante planteada en el recurso, consistente en si la Administraci\u00f3n y tribunales espa\u00f1oles pueden ignorar un certificado de residencia fiscal de RU emitido a un residente fiscal non-dom de RU, sobre la base de que un non-dom de RU no est\u00e1 sujeto a imposici\u00f3n sobre su renta mundial sino \u00fanicamente sobre la renta de RU y la renta mundial que decida remesar a RU. Como se ha mencionado anteriormente, el art\u00edculo 4 del CDI, cuando define qui\u00e9n es residente fiscal a los efectos del CDI, prev\u00e9 \u201cla expresi\u00f3n residente fiscal no incluye a una persona que est\u00e9 sujeta a imposici\u00f3n en ese Estado Contratante s\u00f3lo por lo que respecta a rentas procedentes de \u00e9l.\u201d<\/em><\/p>\nA la vista de la residencia fiscal dual del jugador, el Tribunal Supremo examin\u00f3 las reglas de desempate del CDI. Despu\u00e9s de aceptar que el jugador ten\u00eda una vivienda permanente a su disposici\u00f3n en Espa\u00f1a y en RU, el Alto Tribunal concluy\u00f3 que su centro de intereses vitales (que es un concepto ligeramente m\u00e1s amplio que el concepto interno espa\u00f1ol de \u2018centro de intereses econ\u00f3micos\u2019) estaba en Espa\u00f1a. Por consiguiente, fue considerado residente fiscal en Espa\u00f1a tambi\u00e9n a los efectos del CDI.<\/p>\n
Como residente fiscal en Espa\u00f1a, el jugador estuvo sujeto al IRPF y al impuesto sobre el patrimonio por su renta y patrimonio mundiales, respectivamente.<\/p>\n
V. Nuestros comentarios<\/strong><\/p>\nEs un error com\u00fan asumir que cuando una persona f\u00edsica se traslada a un nuevo pa\u00eds, obtener un certificado de residencia fiscal emitido por el nuevo pa\u00eds de residencia fiscal autom\u00e1ticamente otorga la condici\u00f3n de no residente fiscal en cualquier otro pa\u00eds, incluido el pa\u00eds de previa residencia fiscal. Como pone de manifiesto la Sentencia, nada m\u00e1s lejos de la realidad.<\/p>\n
En efecto, es posible que una persona con un certificado de residencia fiscal de un pa\u00eds sea considerado residente fiscal en otro pa\u00eds. En casos en los que no hay convenio de doble imposici\u00f3n entre los dos pa\u00edses, la persona goza de reducida protecci\u00f3n frente a eventuales atracciones de residencia fiscal por otros pa\u00edses \u2013 en estos casos se debe ser especialmente cuidadoso en no cumplir ninguno de los criterios de residencia fiscal en la legislaci\u00f3n interna, a pesar de que est\u00e9n redactados de modo amplio para atraer el m\u00e1ximo n\u00famero de contribuyentes a su red. Incluso en los casos en lo que existe un convenio de doble imposici\u00f3n entre los dos pa\u00edses en consideraci\u00f3n, el riesgo tambi\u00e9n existe, tal como pone de relieve la Sentencia \u2013 en estos casos, es necesario analizar las reglas de desempate del convenio de doble imposici\u00f3n aplicable y tratar de evitar cumplir los criterios que permitan al pa\u00eds no deseado considerar residente fiscal a la persona.<\/p>\n
En particular en Espa\u00f1a, la Sentencia destaca que para examinar d\u00f3nde se encuentra el centro de intereses vitales bajo un convenio, es necesario considerar todas las actividades e intereses econ\u00f3micos de la persona, incluyendo d\u00f3nde obtiene la renta, d\u00f3nde se localiza cualesquiera bienes inmuebles y otros activos, cu\u00e1l es el lugar de administraci\u00f3n y gesti\u00f3n de dichos activos, as\u00ed como cualquier otro v\u00ednculo relevante para localizar el n\u00facleo de sus actividades e intereses econ\u00f3micos. De modo interesante en este caso, el Tribunal Supremo consider\u00f3 que el jugador ten\u00eda su centro de interese vitales en Espa\u00f1a, a pesar de que su sueldo en Alemania era superior a su sueldo en Espa\u00f1a, porque si se consideraba toda su renta y sus activos mundiales, los que se originaban y\/o estaban localizados en Espa\u00f1a eran superiores a aqu\u00e9llos con origen\/localizados en Alemania o RU. En otras palabras, a efectos fiscales espa\u00f1oles no es suficiente con comparar de d\u00f3nde proviene la mayor\u00eda del salario obtenido durante el a\u00f1o, y hab\u00eda que analizar renta y patrimonio en conjunto.<\/p>\n
De la Sentencia se pueden extraer varias lecciones de inter\u00e9s:<\/p>\n
\n- Las personas f\u00edsicas pueden ser consideradas residentes fiscales en un pa\u00eds \u2013 y de hecho lo son consideradas en ocasiones en la pr\u00e1ctica -, incluso si permanecen menos de 183 d\u00edas dentro del pa\u00eds.<\/li>\n
- La fuente\/localizaci\u00f3n de la renta, activos e intereses personales y econ\u00f3micos son tenidos en cuenta a la hora de determinar el centro de intereses vitales.<\/li>\n
- Los certificados de residencia fiscal emitidos en el sentido de un convenio de doble imposici\u00f3n son condici\u00f3n necesaria pero no suficiente, y no ofrecen protecci\u00f3n autom\u00e1tica e infalible en todos los casos.<\/li>\n<\/ul>\n
En resumen, las personas que permanecen tiempo relevante o tienen v\u00ednculos econ\u00f3micos y personales relevantes en m\u00e1s de un pa\u00eds deber\u00edan analizar las implicaciones fiscales en cada uno de ellos. Dado que cada pa\u00eds define la residencia fiscal de acuerdo con su normativa interna, los conflictos surgen con frecuencia. Cada convenio para evitar la doble imposici\u00f3n debe ser analizado con detalle, incluidas sus reglas de desempate, as\u00ed como las cl\u00e1usulas de prop\u00f3sito principal, limitaci\u00f3n de beneficios y cl\u00e1usulas similares.<\/p>\n
En el pasado, los conflictos de residencia fiscal eran una preocupaci\u00f3n de un n\u00famero reducido de personas m\u00f3viles, como por ejemplo artistas, deportistas y altos ejecutivos. Sin embargo, la emergencia del trabajo en remote y los n\u00f3madas digitales generan cada vez m\u00e1s personas que se unen a un estilo de vida internacional.<\/p>\n
Un modo de vida m\u00f3vil, internacional, puede ser una bendici\u00f3n y una oportunidad de conocer nuevas culturas, lugares y gente enriquecedora.<\/p>\n
No obstante, tambi\u00e9n ocasiona retos y complejidades. En el \u00e1rea fiscal, genera obligaciones adicionales sobre las personas, que deben determinar y revisar frecuentemente cu\u00e1l es su residencia fiscal.<\/p>\n
Finalmente, el Tribunal Supremo espa\u00f1ol no coment\u00f3 un aspecto clave: \u00bfuna persona que es residente fiscal en un pa\u00eds y est\u00e1 sujeto a imposici\u00f3n de forma limitada y no sobre su renta mundial (ej. un non-dom de RU sujeto a impuestos bajo el r\u00e9gimen de remesas, un NHR en Portugal, una persona que reside en un pa\u00eds de tributaci\u00f3n territorial), califica como residente fiscal en dicho pa\u00eds a los efectos de un convenio de doble imposici\u00f3n aplicable? En otras palabras, \u00bfpueden las autoridades fiscales y tribunales de un pa\u00eds prescindir un certificado de residencia fiscal emitido por dicho pa\u00eds a dicha persona, incluso si es emitido en el sentido de un convenio de doble imposici\u00f3n? La raz\u00f3n, como se ha explicado anteriormente, es que la mayor\u00eda de los convenios de doble imposici\u00f3n no consideran a una persona residente fiscal si dicha persona est\u00e1 sujeta a impuestos solo en relaci\u00f3n con renta que obtenga con fuente en dicho pa\u00eds. Cabe notar que seg\u00fan los Comentarios al Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE, ser residente fiscal en un pa\u00eds con un sistema fiscal territorial no impide, en s\u00ed mismo, que la persona califique como residente fiscal en dicho pa\u00eds a efectos del tratado fiscal. Como se observa, el asunto tiene matices y se mantiene sin resolver a nivel internacional. En consecuencia, las personas que residen en pa\u00edses con un sistema tributario limitado (por ejemplo, non-doms, NHR, beneficiarios del r\u00e9gimen del flat tax<\/em> italiano, personas que residen en pa\u00edses con sistemas tributarios territoriales) pueden estar potencialmente expuestas a atracciones de residencia fiscal por parte de otros pa\u00edses, si cumplen con cualquiera de los criterios de residencia fiscal seg\u00fan las leyes internas de esos pa\u00edses. Dado que la pregunta se refiere a la interpretaci\u00f3n de los tratados de doble imposici\u00f3n y no s\u00f3lo a la legislacion espa\u00f1ola, la cuesti\u00f3n puede surgir potencialmente en cualquier pa\u00eds del mundo, dependiendo de la redacci\u00f3n de cada tratado fiscal y de la legislaci\u00f3n interna.<\/p>\nVI. \u00bfC\u00f3mo podemos ayudar?<\/strong><\/p>\nNuestro equipo fiscal asesora a clientes regularmente sobre fiscalidad internacional, incluyendo conflictos de residencia. Tambi\u00e9n analizan y asesoran sobre las implicaciones fiscales de un traslado de residencia, incluyendo las implicaciones fiscales en el pa\u00eds de salida y en el de destino. Tambi\u00e9n ayudan a clientes con los aspectos pr\u00e1cticos de dichos traslados, incluyendo visados y permisos de residencia, tr\u00e1mites varios, adquisici\u00f3n de bienes inmuebles, constituci\u00f3n de sociedades y otros aspectos.<\/p>\n
No dude en contactarnos si requiere ayuda.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
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